摘 要：商业企业的销售环节在其整个经营周期中起着至关重要的作用，应当合法、合理地利用

临界点技术、分立技术、选择技术、税率差异技术、递延纳税技术等对企业的销售活动进行筹划，

从而达到节税的目的。

关键词： 临界点技术、分立技术、选择技术、税率差异技术、递延纳税技术

商业企业是整个社会经济活动中专门组织商品交换、将商品从生产领域转移到消费领域的企业，包括各种经济性质和组织形式的商业、粮食、外贸、医药、石油、烟草、供销合作社、图书发行、物流供销以及从事商品流通活动为主营业务的其他企业。商业企业的税金多集中于流转税和企业所得税，此外，还要缴纳城市建设维护税和教育费附加、车船使用税、印花税、城镇土地使用税等。

销售环节是商业企业整个经营周期中的重要一环，销售时是否可[1]以转化销售形式？返利行为如何筹划？回扣、佣金等销售中的价外费用或附属价格形式如何筹划？兼营及混合销售行为如何筹划？并且，随着物流业的发展，物流配送的模式与税收筹划怎样进行？在商业企业的销售环节，运用合理的税收筹划技术进行筹划就显得至关重要。

一、利用临界点技术进行筹划

（一）税收临界点的技术原理

所谓税收临界点，就是税法中规定的一些标准，包括一定的比例和数额，当销售额（营业额）或应纳税所得额或费用支出超过一定标准时，就应该依法纳税或按更高的税率纳税，从而使纳税人的税负大幅度上升；有时却相反，纳税人可以享受优惠，降低税负。由此产生了税务筹划的特定方法——纳税临界点筹划法。

（二）临界点技术在销售环节税务筹划中的应用

利用纳税临界点进行税收筹划是“质量互变”原理的最好体现，当突破某些临界点(或高于或低于)时，由于所适用的税率减小或优惠增多，从而获得税收利益。寻找和利用好这些“临界点”对于企业合理合法地节约税收支出，进而促进自身快速发展将起到十分重要的作用。在商业企业的混合销售业务中，就可采用此种技术进行筹划。

《增值税暂行条例》及其实施细则中规定：一项销售行为如果既涉及货物又涉及非应税劳务，为混合销售行为。从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为，视为销售货物，应当征收增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非应税劳务，不征收增值税。这里所谓“从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者”，是指纳税人的年应税销售额与非应税劳务营业额的合计中，年应税销售额超过50%，而非应税劳务不到50%。

混合销售行为的纳税原则是，按“经营主业”划分。只征收一种税，要么征收增值税、要么征收营业税。是征收增值税还是征收营业税，要看销售货物和非应税劳务各方的销售额，在总的营业收入中所占的比例。在日常应用中，应利用混合销售纳税平衡点的增值率，进行纳税筹划。

从增值税一般纳税人和营业税的纳税人的计税原理来看，一般纳税人的增值税的计算是以增值额作为计税基础，而营业税纳税人的营业税是以全部收入作为计税基础。在销售价格相同的情况下，税负的高低主要取决于增值率的大小。一般来说，对于增值率高的企业，适于作营业税纳税人；反之，则选择作增值税纳税人税负会较轻。

在增值率达到某一数值时，两种纳税人的税负相等。当实际增值率低于理论增值率时，营业税纳税人的税负重于增值税纳税人，适于选择作增值税纳税人；当实际增值率高于理论增值率时，增值税纳税人的税负高于营业税纳税人，适于选择作营业税纳税人。

案例：某建筑材料商店销售建材并负责安装，2006年3月取得总收入为1500万元，购进材料为1000万元，建材适用税率为17%，建筑安装营业税率为3%，不考虑城建及附加、购销材料均为含税价。

理论增值率=20.65%

实际增值率=（1500-1000）/1500=33.33%>20.65%

若交纳增值税=(1500/1.17-1000/1.17)×17%=72.64（万元）

若交纳营业税=1500×3%=45（万元）

交纳营业税可以节省税款72.64-45=27.64（万元）

也就是说，企业应当设法使非应税劳务的营业额占到全部营业额的50%以上。因此，在混合销售行为中，如果主业税负较重，可以努力使混合销售行为中的另一项收入占总收入达到50%以上，来获得筹划的空间。

二、利用分立技术进行筹划

（一）分立筹划的技术原理

分立技术是指在合法、合理的情况下，是所得、财产在两个或更多的纳税人之间进行分割，实现节税效益最大化的节税技术。利用分离技术，可以有效改变组织形式，增加所得、财产的纳税主体，一方面可以发挥专业分工优势，另一方面可以有效开展税收筹划，减轻企业税负。

（二）分立技术在销售环节税务筹划中的应用

零售企业的配送物流服务，从流转税的角度，可以分解为：货物仓储、分拣、运输、搬运、装卸等服务。按现行流转税政策，均属于营业税税种的课税范围。按税目划分，则涉及“交通运输业”和“服务业”两个税目。其中货物运输和装卸搬运适用交通运输业税目，法定税率为3%，仓储属于服务业税目，法定税率为5%。适用不同税率的前提条件是要分开核算。

大多数零售企业的配送中心没有申请取得交通管理局颁发的《公路货运许可证》，不能在地税局登记“交通运输业”营业税目，因而不能办理“运输业自开票纳税人资格认定”，不许领购货运发票。实践中多数零售企业是外包（委托其他货运公司运输），或者购入若干车辆并办理车辆的《营运许可证》，自行完成配送业务。收取的配送费则全部按“其他服务收入”缴纳5%的营业税并开具“其他服务收入发票”，供应商不能抵扣增值税。

通过对政策的分析我们可以发现，如果将零售企业的配送业务分开核算，将配送中心独立为法人企业，其经营范围为对外承揽运输业务，即将原来的价款分解为商品货款及运输费两部分，在交易时与客户同时签订两份合同，其中的运输装卸收入可以获得3%的低税率，同时供应商还可获得“运费”7%的增值税抵扣，这样就可合理降低税负。由于该筹划能够降低整个商品供应链的税收成本，因而对提高本企业的商品价格竞争力能够有所贡献。

筹划独立核算配送中心业务收支时还应当注意操作成本，包括办理证照、单独核算等增加的人力成本，配送业务耗用材料和水电不能抵扣增值税的损失等。

三、利用选择技术进行筹划

（一）选择筹划的技术原理

选择技术是指对于同一纳税事项，在一定环境、一定条件下会出现不同的纳税处理模式，产生不同的纳税结果，通过事前分析，选择最低税负方案的技术。

（二）选择技术在销售环节税务筹划中的应用

商业企业在经营过程中，采用的营销模式是多种多样的。在这些不同的营销模式下，销售者取得的销售额的大小和时间是不同的，承担的税负也有较大的差异。营销模式中，销售让利与奖励有多种形式，如折扣销售、赠送礼品（购物券）、有奖销售、加量不加价等，不同的让利、奖励方式，不同的税收待遇，纳税人应该根据经营特点合理选择，筹划节税。

案例：某商场为增值税一般纳税人，适用企业所得税率为25%。拟于双休日开展某种产品促销活动，假设其销售价为200元，成本价为120元（均为含税价），销售利润率为40%，现有四种促销方案：

方案一：降价销售。商品打7折，销售价为140元。

应纳增值税＝140/1.17×17%－120/1.17×17%＝2.9（元）

利润＝140/1.17－120/1.17＝119.66-102.56＝17.1（元）

应纳所得税＝17.1×25%=4.275（元）

税后净利润＝17.1－4.275=12.825（元）

方案二：发送购物券。购货满200元，送一张价值60元的购物券，可以在本商场购买任何物品。

假设该商场所有商品利润率均为40%，顾客必然会将此购物券购买价值60元成本价为36元的物品(暂不考虑其再加上一部分钱买更多的物品)。这相当于商场赠送了消费者60的商品，根据《增值税暂行条例》及其实施细则的规定，是要视同销售征增值税的。

应纳增值税=(200+60)/1.17×17%－（120+36）/1.17×17%=15.11（元）

根据国税函[2000]57号文规定，为其他单位和部门的有关人员发放现金、实物等应按规定代扣代缴个人所得税，税款由支付单位代扣代缴。因此，

应代扣代缴个人所得税＝60÷(1-20%)×20%=15（元）

由于代顾客缴纳的个人所得税款不允许在税前扣除，

利润＝200/1.17－120/1.17－36/1.17－15=22.61（元）

应纳所得税＝[（200+60）÷1.17－（120+36）÷1.17]×25%=22.22（元）

税后净利润=22.61-22.22=0.39（元）

方案三：满200元返还现金60元。

应纳增值税＝200/1.17×17%－120/1.17×17%=11.62（元）

应代扣代缴个人所得税＝60÷(1-20%)×20%=15（元）

利润＝200/1.17－120/1.17－60－15=－6.63（元）

应纳所得税＝（200/1.17－120/1.17）×25%=17.09（元）

税后净利润＝－6.63－17.09=－23.72（元）

从以上案例可以看出，在不同的促销方式下，企业的税收负担是不同的。方案一将折扣销售的原则应用得较好，直接将销售价格下调，从而既不违反税法，又提高了销售额，收到了双重效果。方案二是在发生销售额的基础上进一步赠送商品，从税法的角度讲属于视同销售行为，所以，在财务上应作视同销售处理，同时应代收代缴个人所得税。方案三赠送货币资金，则是将自己的净利润都赠送出去了，这种促销行为没有不发生亏损的道理。因此，企业应根据产品销售策略、长远发展规划、资金实力等经营条件，遵循成本效益原则量入为出，根据国家相关税收政策，设计最佳纳税方案，来达到节税增效的目的。

四、利用税率差异技术进行筹划

（一）税率差异的技术原理

税率差异技术是指在合法和合理的情况下，利用税率的差异而直接节减税收的纳税筹划技术，与按高税率缴纳税收相比，按低税率少缴纳的税收就是节减的税收。税率差异技术是一种绝对节税的方法，由于税率差异是客观存在的，而且在一定时期内相对稳定，因此具有相对的确定性。

（二）税率差异技术在销售环节税务筹划中的应用

纳税人的销售行为如果既涉及货物或应税劳务，又涉及非应税劳务，为兼营非应税劳务。也就是说，纳税人的经营范围既包括销售货物和应税劳务，又包括提供非应税劳务。《增值税暂行条例》及其实施细则中规定：纳税人兼营非应税劳务的，应分别核算货物或应税劳务和非应税劳务的销售额。不分别核算或者不能准确核算的，其非应税劳务应与货物或应税劳务一并征收增值税。

兼营业务的纳税原则是，分别核算、分别征收，即销售货物或应税劳务的销售额征收增值税，对提供非应税劳务获得的收入征收营业税。此时，可利用税率差异技术对兼营业务进行筹划。

案例：某商业超市为增值税一般纳税人，2006年3月份，共实现销售收入120万元（含税），同时又经营风味小吃实现营业收入10万元，相应的货物购货成本为70万元（含税）。假设除购货可以抵扣增值税外，无其他可以抵扣的项目，不考虑城建税及附加。

①未分别核算：

当期应纳增值税=（120/1.17+10）×17%-70/1.17×17%=8.97（万元）

②分别核算：

当期应纳增值税=120/1.17×17%-70/1.17×17%=7.27（万元）

当期应纳营业税=10×5%=0.5（万元）

当期合计应纳税=7.27+0.5=7.77（万元）

分别核算的情况下可以节税=8.97—7.77=1.2（万元）

五、利用递延纳税技术对进行筹划

（一）递延纳税的技术原理

递延纳税技术是指在合法和合理的情况下，使纳税人延期缴纳税收而相对节税的纳税筹划技术。递延纳税虽不能减少应纳税额，但纳税期的推迟可以使纳税人无偿使用这笔款项无需支付利息，对纳税人来说等于是降低了税收负担。纳税期的递延有利于资金周转，节省利息支出，从而降低了实际的税负。

（二）递延纳税技术在销售环节税务筹划的应用

《增值税暂行条例》及其实施细则中规定：销售货物或者应税劳务的纳税义务发生时间，按销售结算方式的不同，具体为：

1.采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售额或取得索取销售额的凭据，并将提货单交给买方的当天；

2.采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天；

3.采取赊销和分期收款方式销售货物，为按合同约定的收款日期的当天；

4.采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天；

5.委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位送交的代销清单的当天；

6.销售应税劳务，为提供劳务同时收讫销售额或取得索取销售额凭据的当天。

《增值税暂行条例》中规定：纳税人以一个月为一期纳税的，自期满之日起十日内申报纳税；以一日、三日、五日、十日或者十五日为一期纳税的，自期满之日起五日内预缴税款，于次月一日起十日内申报纳税并结清上月应纳税款。不难看出，在纳税期限上筹划余地很小，只有在推迟纳税义务发生时间上进行筹划，才能达到延期纳税的目的。

通常，人们习惯于直接销售方式，一手交钱，一手交货，即使暂时没有钱，也仅仅作挂账处理，从而造成纳税义务提前实现。在生产经营实践中，人们常常会遇到这样的尴尬事情：货物已经发出了，货款没有收回，但是税务机关却要你去申报纳税，如果不按章申报，就要按偷税论处。 因此，如果我们作一个调整，遵循以下基本原则，可能就会出现意想不到的效果：

1.未收到货款不开发票。这样可以达到递延税款的目的。例如：对发货后一时难以回笼的货款，或作为委托代销商品处理等情况，等收到货款时，再出具发票纳税。

2.尽量避免采用托收承付与委托收款的结算方式，防止垫付税款。

3.在不能及时收到货款的情况下，采用赊销或分期收款的结算方式，避免垫付税款。

4.尽可能采用本票、银行本票和汇兑结算方式销售产品。

需要说明的是，将纳税义务向后推延的基础工作，就是要签订好一份符合税法要求的合同，而这一点正是目前许多纳税人所忽视的。

对于商业企业在销售环节税收筹划的技术，除了上述几种方法外，还包括其他方法，如将正常销售转化为代销行为、通过价格操作进行税负转嫁等。税务筹划是一门专门技术，也是一门艺术，企业应当在充分把握会计制度和税收政策的前提下运筹帷幄，实现降低纳税负担和涉税零风险的目的。

参考文献：

［1］蔡昌.蔡博士谈税收筹划［M］.东方出版社，2007,(1)

［2］庄粉荣.纳税筹划实战精选百例［M］.机械工业出版社，2007,(7)